Computerpflicht

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Unternehmer im Geltungsbereich der deutschen Gesetze kommen nicht darum herum, zur Wahrnehmung ihrer Pflichten gegenüber dem Finanzamt einen Computer zu benutzen. Bereits seit dem 1. Januar 2005 verpflichtet der Gesetzgeber sie, ihre Umsatzsteuer-Voranmeldungen elektronisch zu übermitteln [1]. Mit dem Steuerbürokratieabbaugesetz (StBürokratAbG) vom 20. Dezember 2008 wurde diese Vorschrift neu gefasst [2]. Gleichzeitig formulierte der Gesetzgeber auch für andere Steuerarten die grundsätzliche Pflicht, Steueranmeldungen und -erklärungen elektronisch „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung“ an die Finanzämter zu übermitteln [3]. Für diejenigen Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2012 beginnen, ist ebenfalls die sogenannte E-Bilanz erforderlich [4]. Nach den gesetzlichen Bestimmungen kann die Finanzbehörde nur auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch „Datenfernübertragung“, also in der Praxis per Internet, verzichten.

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages hielt es nicht für ausreichend, dass eine Befreiung von der Digitalpflicht ins Ermessen der Finanzämter gestellt sein sollte. Er sorgte dafür, dass – entgegen dem ursprünglichen Gesetzentwurf – ein neuer Absatz 8 in Paragraf 150 der Abgabenordnung (AO) eingefügt wurde [5]. Diese Vorschrift soll denjenigen, die aus technischen oder persönlichen Gründen keine elektronische Übermittlung leisten können, einen gesetzlichen Anspruch einräumen, Voranmeldungen und Steuererklärungen wie bisher auf Papier zu übermitteln. Damit sollte eine großzügige Ausnahmeregelung von der EDV-Erklärungspflicht entstehen.

Zu alt für den PC?

Zur Nagelprobe geriet der folgende Fall: Eine GmbH vermietete Betriebsgrundstücke an verbundene Unternehmen und erledigte ihre Buchführung handschriftlich mittels eines „amerikanischen Journals“ – der einfachsten Form der doppelten Buchführung, wie sie bei kleinen Betrieben mit nur wenigen Buchungskonten beliebt ist. Geschäftsführer der Gesellschaft sind ein Ehepaar sowie dessen Kinder. Im Dezember 2004 beantragte der Vater für die GmbH beim zuständigen Finanzamt, die Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin in Papierform abgeben zu dürfen. Er legte dar, dass die Buchhaltung der GmbH so klein sei, dass sie ohne elektronische Hilfe erledigt werden könne. Außerdem verfüge man nicht über die erforderliche Hard- und Software. Die zuständige Person innerhalb des Geschäftsführerquartetts sei zudem altersbedingt nicht in der Lage, mit einem PC umzugehen.
Das Finanzamt lehnte diesen Antrag im Dezember 2004 ab. Nachdem die GmbH erfolglos
ein Einspruchsverfahren durchgeführt hatte, wandte sie sich Hilfe suchend an das Niedersächsische Finanzgericht (FG) in Hannover [6].

Der mit der Sache befasste Senat hielt insbesondere die Sicherheitsbedenken, die der Kläger in Bezug auf eine elektronische Datenübermittlung geltend gemacht hatte, für unbegründet. Man verwies auf das ELSTER-Verfahren, mit dem die deutschen Steuerverwaltungen den Übertragungsweg von der papiergebundenen hin zur digitalen Form eingeführt haben. Die elektronische Umsatzsteuer-Voranmeldung habe nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV) zu erfolgen [7]. Nach § 87a Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) sind elektronische Dokumente mit einer qualifizierten elektronischen Signatur zu versehen, was einen gewissen Sicherheitsstandard gewährleistet [8]. Nur wenn er will, kann ein Steuerpflichtiger bei der Umsatzsteuer-Voranmeldung gemäß § 6 Abs. 1 StDÜV auf die qualifizierte elektronische Signatur verzichten.

Seit dem 1. Januar 2006, so das Gericht, habe der Unternehmer zusätzlich die Möglichkeit, die elektronisch zu übermittelnden Daten der Voranmeldung direkt über das WebPortal „ElsterOnline“ statt über die Software „ElsterFormular“ einzugeben. Mit der Einführung des Online-Portals habe man zwei neue Möglichkeiten der Authentifizierung geschaffen, nämlich mittels „Elster-Stick“ beziehungsweise durch Verwendung eines Software-Zertifikats.

Dem ELSTER-Verfahren könne man keine Manipulierbarkeit vorwerfen. Eine Manipulationsmöglichkeit bestehe nur, weil allein die Steuernummer als Authentifizierung ausreiche. Ein Unternehmer habe jedoch die Möglichkeit, seine Sicherheit durch Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur als digitale Unterschrift zu erhöhen. Zusätzlich könne er weitere sicherheitsverbessernde Möglichkeiten des ELSTER-Verfahrens nutzen. Die bei der elektronischen Übertragung verwendeten IP-Adressen würden außerdem über einen mehrmonatigen Zeitraum gespeichert. Zwar sei es einem Nutzer bei Dateneingabe und -zugriff möglich, seine IP-Adresse zu unterdrücken, die daraus resultierenden Gefahren hielt der Senat jedoch nicht für praxisrelevant.

Das Gericht stellte sich auf den Standpunkt, die klagende GmbH habe keinen Anspruch auf Abgabe einer Papier-Anmeldung gemäß § 150 Abs. 8 AO (siehe Kasten). Dennoch sei ihre Klage teilweise begründet. Das Finanzamt habe sich nämlich mit den Argumenten der Klägerin nicht ausreichend auseinandergesetzt. Insofern solle die Behörde erneut eine Ermessensentscheidung im Rahmen des § 18 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) fällen.

Gegen dieses Urteil legte die GmbH Revision ein, und die Sache landete beim XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in München. Dort wurde das hannoversche Urteil im Ergebnis bestätigt [9]. Interessante Unterschiede zur FG-Entscheidung finden sich jedoch in der Begründung.

Digitalzwang verfassungsgemäß?

Digitalzwang verfassungsgemäß?

Der BFH hält die Pflicht, Umsatzsteuer-Voranmeldungen elektronisch zu übermitteln, für verfassungsrechtlich unbedenklich. Er verweist auf den großen Vorteil für die Finanzverwaltung, die vom Steuerpflichtigen beziehungsweise dessen Berater bereits erfassten elektronischen Daten unmittelbar weiterverarbeiten zu können. Die elektronische Übermittlung verbessere auch die Überprüfungsmöglichkeiten von Umsatzsteuer-Voranmeldungen durch die Finanzverwaltung und beschleunige die Auswertung. Damit werde die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des Steuervollzugs sichergestellt, die Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) fordere.

Im Bereich der Umsatzsteuer komme der Bekämpfung des Steuerbetrugs besondere Bedeutung zu. Auch das europäische Recht sehe die Befugnis der EU-Mitgliedstaaten vor, die Übermittlung von Umsatzsteuer-Voranmeldungen auf elektronischem Weg vorzuschreiben [10].
Auch beim BFH blitzte die klagende GmbH also ab: Er erkannte, was die digitale Übermittlung angeht, in diesem Fall weder eine wirtschaftliche noch persönliche Unzumutbarkeit.

Wer soll bezahlen?

Wirtschaftlich ist einem Unternehmer die elektronische Abgabe der Voranmeldungen unzumutbar, wenn es für ihn einen „nicht unerheblichen“ finanziellen Aufwand bedeuten würde, die technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung zu schaffen. Der BFH meinte, in Anbetracht ihrer erwirtschafteten Gewinne sei die klagende GmbH dazu in der Lage und somit verpflichtet, sich eine entsprechende IT-Ausstattung nebst Internetzugang anzuschaffen und einzurichten – wohlgemerkt auch dann, wenn dies einzig und allein der Übermittlung von Steueranmeldungen beziehungsweise -erklärungen dient. Damit verbundene weitere Ausgaben hielt das Gericht für unerheblich.

Diese Argumentation ist bemerkenswert. Bei der Frage der „wirtschaftlichen Unzumutbarkeit“ würde also die Gewinnsituation des steuerpflichtigen Unternehmers oder Gewerbetreibenden darüber entscheiden, ob er von der Digitalpflicht befreit werden soll oder nicht. Wo ist diese Grenze jedoch zu ziehen? Die Befürchtungen des Finanzausschusses des Bundestages haben sich mit dem BFH-Urteil erfüllt: Das Ziel, jede Form von Unbilligkeit beim EDV-Zwang mit der Vorschrift des § 150 Abs. 8 AO zu vermeiden, wird damit konterkariert.

Es würde sich auch lohnen, über die Folgekosten gründlicher nachzudenken: Im unternehmerischen oder betrieblichen Bereich bedeutet der Betrieb eines Computers höhere Kosten als im privaten Bereich; man denke an notwendige Schulungen, Vorsorge gegen Malware oder auch eine möglicherweise anfallende Rundfunkgebühr für den PC mit Internet-Anbindung. Wenn das Unternehmen seine Tätigkeit einstellen sollte, verbleiben Verpflichtungen aus Leitungs- und Wartungsverträgen.

Wer muss es können?

Wer muss es können?

„Persönlich“ ist einem Unternehmer beziehungsweise Gewerbetreibenden die elektronische Abgabe von steuerlichen Erklärungen laut AO unzumutbar, wenn er nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die „Möglichkeiten der Datenfernübertragung“ zu nutzen.

Wenn über „persönliche“ Unzumutbarkeit entschieden werden muss, kommt es zunächst darauf an, um welche Personen es geht – nämlich um diejenigen, die die steuerlichen Angelegenheiten in eigener Person oder für eine Gesellschaft zu erledigen haben. Bei einer Kommanditgesellschaft (KG) müssen die geschäftsführenden persönlich haftenden Gesellschafter diese Pflichten erfüllen [11]. Wenn eine persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist, wie dies bei der Konstruktion einer GmbH & Co KG der Fall ist, haben ihre Geschäftsführer nach § 35 des GmbH-Gesetzes diese Aufgaben auch für die KG zu erledigen.

Sind mehrere Personen Geschäftsführer einer GmbH, so trifft jeden von ihnen die Pflicht zur Geschäftsführung im Ganzen [12]. Damit verbunden ist auch, dass grundsätzlich jeder von ihnen alle steuerlichen Pflichten der Gesellschaft zu erfüllen hat.

Aus diesen Bestimmungen hat der BFH seine Ablehnung der Argumente abgeleitet, die der klagende GmbH-Geschäftsführer in Bezug auf Alter und mangelnde Computererfahrung vorbrachte: Es sprächen keine ersichtlichen Anhaltspunkte dagegen, dass die ebenfalls als Geschäftsführer fungierenden Kinder des Ehepaars über die notwendigen EDV-Kenntnisse verfügten. Auch ließ das Gericht den Einwand nicht gelten, dass die Kinder lediglich „formal“ zu Geschäftsführern ernannt worden seien.

Grundsätzlich ist auch im Steuerrecht anerkannt, dass die Aufgabenstellungen innerhalb einer Gesellschaft unter mehreren Geschäftsführern aufgeteilt werden können. Der BFH hat nun dem für die Steuern Verantwortlichen mögliche Kenntnisse und Fähigkeiten eines anderen Geschäftsführers zugerechnet, ohne auf die organisatorischen Vereinbarungen innerhalb der Gesellschaft Rücksicht zu nehmen. Ein solches Vorgehen ist aufgrund der umfassenden Vertretungspflicht eines Geschäftsführers einer GmbH in anderen Bereichen sicherlich notwendig und gerechtfertigt. Ob das aber auch für eine Aufgabe wie das Abgeben von Steueranmeldungen und -erklärungen gilt? Was soll ein kleines Unternehmen tun: die Verantwortungsbereiche umgestalten, dem für Steuern verantwortlichen älteren Geschäftsführer EDV-Kurse verpassen oder die Erklärungen gezwungenermaßen in die Hände von Dienstleistern legen, was zusätzliche Kosten bedeutet?

Sicherheitsbedürfnis

Nach Ansicht des BFH konnten in diesem Fall auch keine sonstigen Gründe für die Befreiung vom Digitalzwang sprechen. Allgemeine Bedenken gegen die Sicherheit der elektronischen Übermittlung der Voranmeldungen nach den amtlichen Vorschriften wies das Gericht unter Hinweis auf die Ausführungen der Vorinstanz zurück. Dem BFH zufolge ist das verbleibende Risiko eines Hacker-Angriffs auf die gespeicherten oder übermittelten Daten im überwiegenden Interesse des Gemeinwohls hinzunehmen.
Wenn das Gericht in diesem Zusammenhang allerdings nur über die Datenkonsistenz nachgedacht hat, greift es damit etwas kurz. Es geht auch um Sicherheit vor unbefugter Kenntnisnahme: Ein Unternehmer kann berechtigtes Interesse daran haben, Umsatz- und
Gewinnzahlen vertraulich zu halten.

Ermessensfrage

Wenn der Unternehmer aus § 150 Abs. 8 AO keinen Anspruch herleiten kann, das Papierverfahren weiter zu nutzen, hat er lediglich einen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung des Finanzamts auf der Grundlage der allgemein geltenden gesetzlichen Regeln. Sofern es um die Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen geht, betrifft dies § 18 Abs. 1 UStG (siehe Kasten). „Ermessen“ bedeutet in diesem Zusammenhang allerdings nicht etwa Belieben oder gar Willkür. Vielmehr muss die Finanzbehörde die im Einzelfall vorgetragenen Gründe gegenüber dem Interesse des Fiskus an einer elektronischen Steuerdaten-Übermittlung abwägen – und zwar logisch nachvollziehbar und in angemessener Gewichtung.

Dabei muss sie beispielsweise berücksichtigen, wenn ein Unternehmer über keine erforderliche Hard- und Software verfügt. Ob der Betreffende privat vielleicht dennoch eine Playstation 3 mit Internet-Anbindung nutzt, darf für die Entscheidung keine Rolle spielen.

Zurückgewiesen hat der BFH auch die Vorstellung des Finanzamts und des niedersächsischen Finanzgerichts, eine GmbH müsse sich die Computerausstattung anderer „Konzerngesellschaften“ zurechnen lassen. Denn bei den Schwestergesellschaften handelt es sich um selbstständige Rechtssubjekte.

Ausdrücklich offen gelassen hat das oberste Steuergericht, ob im Falle einer Organschaft, bei der eine juristische Person (beispielsweise GmbH) nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist, etwas anderes gilt [13]. Ein Organträger, der keinen PC mit Internet-Anbindung hat, könnte für die Steueranmeldungen und -erklärungen eines Organunternehmens mitverantwortlich sein. Wenn nun das betreffende Organunternehmen, das seine Steuerdokumente gar nicht in eigener Regie handhabt, über eine geeignete IT-Infrastruktur verfügt – würde dann im Rahmen der vorzunehmenden Abwägung aller Interessen das Vorhandensein der Computeranlage dem Organträger zugerechnet? Eine ungeklärte Frage.

Verpflichtung und Spielraum

Verpflichtung und Spielraum

Für Betroffene stellt sich die Frage, wie sie sich bei Widerstand gegen die Finanzbehörde durchsetzen können. Wer meint, einen Anspruch auf die Erlaubnis zu haben, dass er weiterhin eine papierne Anmeldung/-Erklärung abgeben darf, muss diesen Anspruch in Form einer Verpflichtungsklage geltend machen: Er muss also ein Finanzgericht dazu bewegen, das Finanzamt zur Berücksichtigung bestimmter Umstände zu verpflichten. Das gilt auch dann, wenn er der Ansicht sein sollte, eine Ermessensentscheidung der Behörde könne nur zu seinen Gunsten ausfallen – das würde eine Reduzierung des Ermessensspielraums auf null bedeuten.

Wenn er also meint, dass das zuständige Finanzamt den Ermessensspielraum nicht, unzureichend oder fehlerhaft genutzt hat, kann er beantragen, dass die Verwaltungsentscheidung aufgehoben wird. Dann wird das Gericht sich mit dem Fall befassen und die Behörde muss erneut unter Berücksichtigung der gerichtlichen Rechtsauffassung entscheiden [14]. Das Gericht selbst darf aber nicht einfach anstelle der Finanzverwaltung eine Entscheidung nach eigenem Ermessen treffen.

Ein klagender Unternehmer muss sämtliche Umstände darstellen, die für die gerichtliche Einschätzung der Sache von Bedeutung sein könnten. Das gilt auch für Gesichtspunkte, die normalerweise bei einem Antrag bei einer Behörde chancenlos wären. Auf das behandelte Beispiel bezogen: Hat ein Unternehmer seine Kinder lediglich pro forma als Geschäftsführer eingesetzt, so darf dieser Umstand dem Bundesfinanzhof zufolge nicht berücksichtigt werden, wenn es um eine beantragte Befreiung von der Digitalpflicht im Sinne des § 150 Abs. 8 AO geht. Dennoch käme das Finanzamt nicht daran vorbei, auch die Situation besagter Kinder im Klagefall zu würdigen, wenn der Kläger sie darlegt, beweist und das Gericht zu der Auffassung gelangt, dass sie relevant ist. Das betrifft dann etwa auch den Umstand, dass die Kinder studieren, die Gesellschaft über keine EDV-Anlage verfügt, die Aufgabenbereiche der Geschäftsführer verteilt sind und so weiter. Wenn man sich also zu einer Klage entschließt, hat man die Möglichkeit, viele Details für den eigenen Standpunkt ins Feld zu führen – im Gegenzug kann man allerdings vor Gericht nicht darauf setzen, dass großzügig Spielräume zugunsten einer Freistellung von der Digitalpflicht ausgeschöpft werden. (psz)

Der Autor Martin Weigel ist Richter am Thüringer Finanzgericht in Gotha.

Literatur

Literatur

1. § 18 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes alter Fassung (UStG a. F.)
2. StBürokratAbG: Bundesgesetzblatt (BGBl) I 2008, 2850; (PDF)
   
3. § 25 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit; § 31 Abs. 1a des Körperschaftssteuergesetzes (KStG) hinsichtlich der Körperschaftssteuererklärung und der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen; § 14a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für die Erklärungen zur Festsetzung des Steuermessbetrags und gegebenenfalls einer Zerlegungserklärung; § 181 Abs. 2a der Abgabenordnung von 1977 (AO) hinsichtlich der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO
4. Martin Weigel, Die E-Bilanz kommt, Kampf um die elektronische Bilanzabgabe hat vorläufiges Ende gefunden, c’t 25/11, S. 162
5. Bericht des Finanzausschusses vom 13. 11. 2008 (BTDrucks 16/10940);
   
6. Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. 10. 2009, Az. 5 K 149/05;
   
7. StDÜV
   
8. AO
   
9. BFH, Urteil vom 14. 3. 2012, Az. XI R 33/09;
   
10. Art. 22 Abs. 4 Buchst. a der 6. Richtlinie 77/388/EWG; www.ifa.de/pdf/abk/inte/rat_rl77_388.pdf, außerdem Art. 250 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG (PDF);
    
11. §§ 161, 114, 125, 164, 170 des Handelsgesetzbuches (HGB);
    
12. § 34 Abs. 1 AO, § 35 des GmbH-Gesetzes (GmbHG);
    
13. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG;
    
14. Reaktion auf Klage gegen rechtswidrige Ablehnung oder Unterlassung von Verwaltungsakten: § 101 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)

Unzumutbarkeitsregelung

Unzumutbarkeitsregelung

Auszug aus der Abgabenordnung (AO)

§ 150: Form und Inhalt der Steuererklärung

(8) Ordnen die Steuergesetze an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten kann, ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist.
Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

Umsatzsteuervoranmeldung

Elektronische Übermittlung der Umsatzsteuervoranmeldung

Auszug aus dem Umsatzsteuergesetz (UStG)

§ 18: Besteuerungsverfahren

(1) ¹Der Unternehmer hat bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. ²Auf Antrag kann das FA zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. (map)